23 Май НЕСООТВЕТСТВИЕ АКТИВОВ ПАССИВАМ ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ
Сергей КОРОТАЕВ,
партнер ЗАО «АудитКонсульт»,
д.э.н., профессор
По результатам реорганизации на реорганизованном ООО и выделенном из него ОДО имеет место расхождение между переданными (полученными) активами и пассивами (обязательствами) в сумме 10 000 руб.
Каким образом при составлении разделительного баланса урегулировать возникшую разницу?
При реорганизации путем выделения разницы между величиной (стоимостью) переданных активов и величиной переданных пассивов (источников) быть не должно. Если по факту такая разница имеет место, она должна быть урегулирована передачей ОДО активов либо возвратом ОДО излишне переданных ему обязательств. Если возникшая разница обусловлена недостатком у ООО активов под переданные обязательства, на указанную разницу ООО должно передать имеющуюся у него отрицательную величину соответствующей составляющей собственного капитала.
Обоснование. Выделением из хозяйственного общества признается создание одного или нескольких новых хозяйственных обществ и (или) юридических лиц иных организационно-правовых форм с передачей им части прав и обязанностей реорганизованного хозяйственного общества без прекращения его деятельности (ч. 1 ст. 19 Закона о хозобществах).
При выделении из хозяйственного общества одного или нескольких хозяйственных обществ и (или) юридических лиц иных организационно-правовых форм права и обязанности реорганизованного хозяйственного общества переходят в соответствии с разделительным балансом к каждому из возникших хозяйственных обществ и (или) юридических лиц иных организационно-правовых форм (ч. 8 ст. 19 Закона о хозобществах, ст. 54 ГК).
Применительно к системе бухгалтерского учета передача части прав и обязанностей от реорганизуемого общества выделенному из него новому юридическому лицу предполагает раздел и передачу части имущества (активов), обязательств и собственного капитала реорганизуемого общества этому новому лицу. При этом (в силу двойной записи) должно соблюдаться следующее правило: величина передаваемых активов должна равняться величине передаваемых в обеспечение этих активов источников (обязательств и собственного капитала).
Порядок раздела имущества и «сопровождения» его соответствующими источниками (собственными, заемными) законодательством не определен. В этой связи он должен оговариваться в решении общего собрания участников ООО о реорганизации путем выделения (ч. 2, 4 ст. 19 Закона о хозобществах).
В соответствии со сложившейся практикой передача активов, обязательств и собственного капитала организацией, реорганизуемой путем выделения, отражается в учете этой организации с использованием промежуточного счета. По дебету промежуточного счета отражаются передаваемые активы (в корреспонденции со счетами учета этих активов), по кредиту – обеспечивающие эти активы источники в виде собственного капитала либо обязательств (в корреспонденции со счетами учета этих источников). По завершении реорганизации сальдо по такому промежуточному счету должно быть равно нулю.
Соответственно, с учетом сальдо счетов участников реорганизации формируются разделительный баланс ООО и балансы каждого из участников реорганизации (ООО и ОДО).
При реорганизации в форме выделения для составления разделительного баланса на основании решения участников производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации (ООО).
После реорганизации итоговое значение активов каждого из участников реорганизации должно равняться итоговому значению его пассивов, т.е. у каждого из участников должно обеспечиваться равенство значений по строкам 300 и 700 бухгалтерского баланса (приложение 1 к НСБУиО «Индивидуальная бухгалтерская отчетность», утвержденному постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12.12.2016 № 104). Такое равенство объективно обусловлено отражением в учете коммерческих организаций хозяйственных операций (фактов хозяйственной жизни) с использованием двойной бухгалтерской записи, отражающей последствия свершившегося факта хозяйственной жизни равновеликими суммами одновременно на двух счетах – в дебете одного счета и кредите другого.
При этом суммы дебетового и кредитового оборотов по каждой операции всегда равны между собой.
В силу того что бухгалтерский баланс – это равновеликая совокупность показателей, показываемых в активах и пассивах баланса, которая формируется на основе учетных данных организации, отклонений в итоговых значениях активов и пассивов бухгалтерского баланса быть не может.
Это следует, в частности, и из следующей основополагающей формулы бухгалтерского учета, обусловленной его двойственностью:
Активы = Собственный капитал + Обязательства.
Если активы меньше обязательств, это означает, что величина собственного капитала организации является отрицательной, что, как правило, может быть обусловлено наличием у организации непокрытого убытка, величина которого превышает сумму других составляющих собственного капитала.
С учетом изложенного наличие разницы между переданной выделенному ОДО величиной активов и величиной пассивов (10 000 руб.) означает, что промежуточный счет, сальдо по которому по завершении реорганизации должно быть нулевым, остался незакрытым – на нем «зависла» сумма переданных обязательств, превышающая стоимость переданных активов.
В такой ситуации, по мнению автора, ООО должно передать выделенному ОДО активы стоимостью 10 000 руб. либо ОДО должно возвратить излишне переданную ему величину обязательств (займов) ООО.
Если передача ОДО величины обязательств, превышающей величину переданных ему активов, была обусловлена отрицательной величиной собственного капитала ООО, то под сумму такой разницы ООО должно передать ОДО отрицательную величину соответствующей составляющей собственного капитала ООО.
В любом случае сальдо промежуточного счета (если он применяется) по завершении реорганизации должно быть нулевым, а активы участников организации должны равняться в стоимостном выражении их пассивам.